Un tema de interés es el estudio de la medida en que un cambio en el ente al cual se refieren los estados consolidados puede afectar la comparabilidad de los estados contables sucesivos y la uniformidad en la aplicación de normas contables. El problema mereció en Estados Unidos suficiente atención como para ser tratado por la APB, que lo incluyó en su opinión 20 referida a cambios contables.
El párrafo 12 de dicha opinión define así a los cambios en el ente informante:
Un tipo especial de cambio en los principios contables resulta en estados contables que, en rigor, son de un ente informante diferente. Este tipo de cambio está limitado principalmente a (a) presentar estados consolidados o combinados en lugar de los estados de compañías individuales, (b) cambiar las subsidiarias específicas que componen el grupo de compañías para las cuales se presentan estados contables consolidados y (c) cambiar las compañías incluidas en estados contables combinados. Después de cada cambio, un grupo diferente de compañías compone el ente informante. Una combinación de negocios contabilizada por el método de fusión de intereses resulta también en una entidad informante diferente.
Más adelante, el párrafo 34 de la opinión fija el punto de vista de la APB sobre el carácter de este tipo de cambio contable:
La junta concluye que los cambios contables que resultan en estados contables que en rigor son estados de un ente informante distinto (párrafo 12) deberían ser informados modificando los estados contables de todos los periodos anteriores presentados con el objeto de mostrar información financiera para el nuevo ente informante para lodos los periodos.
Debe recordarse que esta norma se inscribe dentro de un marco de PCGA que requiere la presentación de estados comparativos. Por otra parte, su análisis no resulta demasiado fácil, por cuanto no está claro si el tratamiento postulado es aplicable a cualquier caso de cambio de ente. Por esto, resulta de interés llevar dicho análisis a niveles algo más profundos.
Si el cambio se produce porque en el ejercicio corriente se consolidan estados de empresas que ya deberían haber sido consolidados en ejercicios anteriores, puede considerarse que se trata de un cambio retroactivo en la aplicación de principios contables que, en opinión del autor, debería ser tratado como ajuste de ejercicios anteriores. En tal caso, la propuesta de corrección de las cifras comparativas es razonable, debiéndose agregar que ella debería acompañarse mediante el cumplimiento de todos los requisitos de exposición relacionados (por ejemplo, conciliar las cifras presentadas como datos comparativos con las informadas en el ejercicio precedente). Este tipo de cambio podría ser también considerado como corrección de error, pero ello llevaría a conclusiones similares a las recién presentadas.
No se considerará aquí la alternativa a la recién analizada, es decir que se deje de consolidar una subsidiaria que debería incluirse en la información consolidada, por entender que es una alternativa desechable, pues implicaría el incumplimiento de normas básicas de preparación de estados consolidados.
Si, en cambio, la modificación en el ente informante fuera consecuencia de la incorporación de una subsidiaria sobre la que se adquirió control durante el periodo, la modificación de las cifras comparativas podría causar confusión. En tal caso, en opinión del autor, sería preferible que las cifras comparativas fueran las previamente informadas (con las eventuales modificaciones que demanden los ajustes de ejercicios anteriores) y que, adicionalmente, se presente el estado de resultados comparativo que hubiera correspondido exponer si durante el periodo anterior la sociedad hubiera también tenido el control de la nueva subsidiaria. Si existiera más de un período comparativo, la regla propuesta debería alcanzar a todos los ejercicios para los cuales se exponen estados de resultados.
En opinión del autor, las dos primeras situaciones expuestas implican falta de uniformidad en la aplicación de los principios y normas contables. En cambio, no ocurre lo propio con el último caso (subsidiaria incorporada en el ejercicio), pero la situación requiere cumplir con ciertas pautas de exposición, pues afecta la comparabilidad de la información contable; de allí la necesidad de brindar les datos referidos en el párrafo anterior.
En los casos en que existe falta de uniformidad, debería cumplirse con los requisitos de exposición habituales para ese caso.