La historia de la contabilidad se remonta a las más antiguas civilizaciones, aquellas que conocían operaciones aritméticas muy básicas y rudimentarias, llegando muchas de ellas a crear medios que les permitían realizar las operaciones de conteo, suma y resta. Otro hito importante es la creación de la moneda como medio de intercambio que es utilizado hasta el presente.
Los orígenes de la contabilidad son tan antiguos como los de la humanidad misma, por ello para realizar un estudio respecto a su historia, se consideran cuatro periodos de tiempo: la edad antigua, la edad media, la edad moderna y la edad contemporánea.
Edad antigua
En la edad antigua, los principios de la contabilidad se remontan al año 6.000 antes de Cristo, considerando la existencia de la escritura, la de los números y fundamentalmente la existencia del concepto de propiedad y la aceptación general de una unidad de medida de valor.
Hallazgos realizados como el de una “tablilla de barro” que actualmente se conserva en ambientes del Museo Semítico de Harvard, es considerado como el testimonio contable más antiguo de la Mesopotamia, donde años antes se había desarrollado una civilización donde la actividad económica tuvo una gran importancia.
Historiadores y arqueólogos de prestigio como Denise Schmandt-Besserat, Hans Nissen Peter Damerow y Robert Englund que estudiaron la antigua Mesopotamia, afirman que los primeros documentos con información contable que se conocen, son las tablillas de arcilla con inscripciones en caracteres protocuneiformes, elaboradas hace más de 5.000 años. Este hecho hizo concluir a estos investigadores, que la escritura surgió hacia el año 3.300 antes de Cristo.
Entre otros hechos importantes de la historia de la Contabilidad en la edad antigua, destacan:
- El origen de los primeros vestigios de la organización bancaria, surgidos entre los años 5.400 a 3.200 antes de Cristo en el Templo Rojo de Babilonia, donde se recibían depósitos y ofrendas que estas prestaban con intereses.
- Año 5.000 antes de Cristo. La existencia en Grecia, de leyes que imponían a los comerciantes la obligación de llevar libros con la finalidad de registrar las transacciones realizadas.
- Hammurabi que reinaba en Babilonia, realiza la célebre codificación que lleva su nombre en la cual se menciona la práctica contable (año 2.100 antes de Cristo).
- Año 594 antes de Cristo. La legislación de Salomón, establece la constitución de un “Tribunal de Cuentas” para juzgar a funcionarios administrativos que debían rendir cuentas.
- Años 356 al 323 antes de Cristo. El crecimiento del mercado de bienes que se daba en la península Báltica-Egipto y una gran parte de Asia Menor (India), originó el establecimiento de un adecuado control de las operaciones por medio de anotaciones.
- En Roma, personas dedicadas a la actividad contable dejaron testimonio escrito en los “Tesserae consulares”, tablillas de marfil o de otro hueso de animal, inscripciones que muestran el nombre de algún esclavo o liberto, de su amo o patrón y la fecha, así como la anotación de “Spectavit”, es decir, “Revisado por”.
- - El año 85 antes de Cristo, se encontraron tablillas que textualmente una de ellas decía: “Revisado por Coecero, esclavo de Fafinio, el 5 de octubre, en el consulado de Lucio Cinna y Cneo Papiro”. Se conoce con certeza que en tiempos de la república como del imperio, la contabilidad estuvo asignada a los plebeyos.
En resumen, los romanos llevaron una contabilidad que constaba de dos libros: el “Adversaria” y el “Codex”.
El Adversaria, estaba constituido por dos hojas unidas por el centro, y destinado a efectuar registros referentes al “Arca” (Caja), dividido en dos partes: el lado izquierdo denominado el “Accepta o Acceptium” destinado a registrar los ingresos y en el lado derecho denominado el “Expensa o Expensum” destinado a registrar los gastos.
El Codex estaba también constituido por dos hojas unidas por el centro, y destinadas a registrar nombre de la persona, causa de la operación y monto de la misma. Se encontraba dividido en dos partes: el lado izquierdo denominado “Accepti” destinado a registrar el ingreso o cargo de la cuenta y el lado derecho “Respondi” destinado al acreedor.
Edad Media
Destacan los siguientes hechos y acontecimientos:
- Entre los siglos VI y IX, en Constantinopla-Italia. La emisión del “solidus” de oro que pesaba 4.5 gramos, fue la moneda (medio de intercambio) más aceptada en todas las transacciones internacionales, permitiendo el registro contable. Motivo por el cual las ciudades italianas alcanzaron un alto conocimiento y desarrollo de la contabilidad.
- El año 1.157, Ansaldus Boilardus, notario genovés, repartió beneficios de una asociación comercial, distribución basada en el saldo de la cuenta de ingresos y gastos dividida en proporción a sus inversiones.
- En Florencia (Italia), se conservan desde el año 1.211, cuentas utilizadas por un comerciante florentino anónimo con características distintas para llevar libros, método peculiar que dio origen a la escuela “Florentina”, donde el “Debe” y el “Haber” están situados arriba el uno del otro en diferentes parágrafos cada cual.
- El célebre juego de libros utilizados por la Comuna de Génova (Massari di Génova) son llevados haciendo uso de los clásicos términos “Debe” y “Haber” utilizando asientos cruzados y aplicando una cuenta de pérdidas y ganancias, la que resume el saldo de las operaciones suscitadas en la comuna.
- Del año 1.327, se tiene noticias del primer Auditor “Maestri Racionali”, cuya misión consistía en vigilar y cotejar el trabajo de los “Sassen” y conservar un duplicado de dichos libros, uno de estos se denominaba “Cartulari”(Libro mayor) escrito en pergamino que data del año 1.340 y se conserva en el archivo del Estado de Génova.
- Entre los años 1.366 al 1.400, los libros de Francisco Datini muestran la imagen de una contabilidad por partida doble que involucra por primera vez, cuentas patrimoniales, conservándose tales antecedentes en Francia.
Edad Moderna
En este periodo se producen grandes avances en materia contable, destacando en estos progresos: Benedetto Cotrugli Raguseo, Lucas Bartolomeo Pacioli, Domenico Manzini, Angelo Pietra, Ludovico Flori, Giovanni Antonio Moschetti, Giovanni Doménico Peri, Bastiano Ventura y Ectmond Degranges.
Benedetto Cotrugli Raguseo
Nació en Ragusa el año 1.416, en el seno de una familia de mercaderes. Estudio derecho en Bolonia lo que le permitió ejercer poco después la función de Auditor en Rota de Nápoles. Sus primeras experiencias en comercio, fueron la importación de lanas crudas, así como de otras mercancías procedentes de Cataluña. Puso fin a su carrera de hombre de negocios el año 1.459.
Se le considera pionero en el estudio de la partida doble. Es autor de la “Della mercatura et del mercante perfetto”, obra que terminó de escribir el 25 de agosto de 1.458 y publicada en 1.573. En dicho libro, el capítulo destinado a la contabilidad establece la identidad de la partida doble, además señala el uso de tres libros. “Cuaderno” (Mayor), “Giornale” (Diario) y “Memoriale” (Borrador), incluyendo un libro copiador de cartas y la imperiosa necesidad de enseñar contabilidad.
Lucas Bartolomeo Pacioli
Nacido en el burgo de San Sepulcro, actual provincia italiana de Arezo – Toscaza, es uno de los más grandes autores de la época. Fue alumno del célebre matemático y eximio pintor Piero della Francesca. En Venecia entró al servicio del rico mercader Antonio Rompíais como profesor de sus hijos, escribiendo el año 1.470, un tratado elemental sobre álgebra dedicado a los hijos de éste.
Fue contemporáneo de Leonardo Da Vinci, su amigo; colaborador en variados trabajos, compañero de estudios y de docencia. En algunos de sus libros publicados, figuran dibujos de Leonardo Da Vinci.
Estuvo relacionado con altos jerarcas de la Iglesia católica, fue secretario de varios cardenales y mereció especial protección de los papas Julio II y León X (Juan de Médicis).
El 1 de noviembre de 1.494, se termina de imprimir en Vénecia, su tratado titulado “Summa de aritmética, geometría, proportioni et proporcionalita” (“Todo acerca de la aritmética, geometría, proporciones y proporcionalidades”). En las primeras páginas de la obra declara adoptar el sistema de cuentas utilizado en Venecia, por ser el más recomendado. En los ejemplos numéricos del texto, usa numeración arábiga, que actualmente es empleada por todos los países. No utiliza numeración romana, que entonces se denominaba de "cifras imperiales". El tratado está dividido en dos partes: Aritmética y álgebra y la segunda: Geometría. Reconoce que la contabilidad en su aplicación requiere conocimiento matemático.
El año 1.509, realiza una nueva reimpresión de su tratado, pero solo el “Tractus XI” donde no únicamente se refiere al sistema de registro por partida doble basado en el axioma: “No hay deudor sin acreedor”, sino también a las prácticas comerciales concernientes a sociedades, ventas, intereses, letras de cambio, etc. Con gran detalle, ingresa en el aspecto contable explicando el inventario, como una lista de activos y pasivos preparado por el propietario de una empresa antes que comience a operar. Habla del “Memoriale” un libro donde se anota las transacciones en orden cronológico y detallado. Explica del “Gíomale” como: “Toda operación será registrada por sus efectos de débito y crédito, toda transacción en moneda extranjera será convertida a moneda veneciana”. Describe el “Cuaderno" denominación que recibe el libro mayor.
Es incuestionable que el tractus (Tractatus) de Paciólo fue la primera obra impresa de Contabilidad, pues la imprenta fue inventada en 1.450.
Domenico Manzini
El año 1534 en Venecia, publica su obra “Quademo doppio del suo giomale, novamente composto, e diligentíssimamente ordinato secondo il costume di Venetia”. La obra contiene algunas innovaciones, como la recomendación de numerar los asientos del diario para evitar anotaciones falsas. Es el primer autor que se presenta como un profesional de la contabilidad. Es el primer autor que intentó clasificar las cuentas en cuentas vivas y cuentas muertas, según se refieran a personas o cosas.
Angelo Pietra
Es el primer autor que distingue entre los conceptos de “empresa” y de su “propietario”. Expone que el objeto de la Contabilidad no es únicamente la determinación de beneficios o pérdidas, sino que también debe ocuparse de las modificaciones del patrimonio. Expone desde su punto de vista las mismas líneas generales de Paciolo. Es el primero en introducir la novedad de establecer, lo que ahora se llaman “estados financieros” y también lo que ahora se conoce como "presupuesto”.
Pietra perfeccionó el sentido del “balance” (mencionado en el Tractatus de Paciolo) proponiendo que debía comprender las sumas y los saldos de las cuentas del mayor, según resultase “antes de proceder al cierre de libros del ejercicio”, aunque no se ocupó especialmente de los asientos de cierre, que continuaron redactados únicamente en el mayor, no en el diario.
Ludovico Flori
Publicó su trattato en 1.633 en Palermo. Flori lleva a la contabilidad al grado más alto, declara seguir las orientaciones de Paciólo y especialmente de Pietra, cuya obra dice “no puede ser mejorada”. Al igual que Pietra, separa el concepto de “empresa” del de su “propietario”, y explica lo que ahora se conoce como “teoría general” siguiendo a Pietra quien se basó en los fundamentos de Paciolo.
En su obra, se mencionan asientos compuestos, es decir, aquellos en los que existen una o más cuentas deudoras y una o más cuentas acreedoras. Hasta entonces solo se preparaban asientos simples. Menciona que el ‘balance de comprobación de sumas” puede prepararse en todo tiempo, para comprobar la existencia de errores de traspaso, pero que el verdadero “balance” es aquel que se hace al concluir el ejercicio con expresión de saldos de cada cuenta.
Flori redacta en el diario, los asientos que ahora se llaman de regularización y cierre de una forma similar a la que todavía se utiliza, pero con terminología distinta. En los asientos de cierre y reapertura, utilizó cuentas transitorias que equivalen a las de “balance de salida” y de “balance de entrada” que aparecen en algunas contabilidades actuales.
Giovanni Antonio Moschetti
Autor de la obra titulada “Dell Universal Trattato di libro doppi”, publicada en Venecia al año 1610. Presentaba adelantos inherentes a la doctrina de otros autores contemporáneos. Le otorga bastante atención al estudio de las cuentas integrantes del capital como de la cuenta pérdidas y ganancias. Gracias a este estudio, Moschetti, llegaría a efectuar distinción entre los hechos contables, que posteriormente recibirían la denominación de permutativos y modificativos. También incursionó, en la contabilidad industrial y en las empresas de seguros.
Giovanni Doménico Peri
Este autor publicó en Génova, el año 1.638, la obra titulada “Il Negociante”. En ella presenta una defensa sutil de algunos usos comerciales, particularmente el interés bancario. El libro de Peri, proporciona gran cantidad de información referida a costumbres mercantiles y el estado del comercio en su tiempo. En esta obra, apareció por primera vez el término “bazenda” (hacienda), referido a la empresa y su administración.
Bastiano Ventura
Profesional de la contabilidad, publicó el año 1.655 en Florencia el tratado “Della scritura conteggiante di posesión”. En su obra se muestra interesado en el tema de la correcta gestión del patrimonio de una entidad, buscando lograr la máxima rentabilidad y el aspecto contable del control de gestión. Es considerado precursor de la moderna contabilidad de gestión. Fue fundador de la Escuela Florentina, que permaneció activa, hasta comienzos del siglo XIX.
Ectmond Degranges
El año 1795 publicó su obra "La tenne des libres rendue facile", reeditada en 1801. Tres años más tarde se publicó un suplemento, que desde entonces quedó incorporado a su obra principal, considerada básica en los estudios de contabilidad. Tuvo el mérito de idear el sistema de Diario-Mayor. Con la finalidad de simplificar las operaciones, clasifico las cuentas en cinco grupos (dando origen a la escuela de los cincocuentistas). Consideraba dos grandes bloques de cuentas: de la persona del comerciante y de los corresponsales. Las primeras podían ser de cinco clases: mercaderías generales, caja, efectos a cobrar, efectos a pagar y pérdidas y ganancias. Además, de estas cinco cuentas generales, el tenedor de libros debía manejar las cuentas personales de deudores y acreedores.
En su Diario-Mayor, dispuso ocho columnas: la primera para totales, las cinco siguientes para las cinco cuentas antes mencionadas, otra columna para cuentas diversas y la última para el total de cada cuenta en el mayor.
Tras su fallecimiento en 1.818, se desarrolló una escuela de autores en su mayoría franceses, que intentaron fundamentar el análisis contable en la teoría de los cincocuentistas.
Escuelas
En la segunda mitad del siglo XIX se produjo en Italia, el resurgimiento de estudios teóricos que llevaron a la contabilidad a la categoría de ciencia. Esto derivó al origen de las escuelas: Lombarda, Toscana y Veneciana.
Escuela Lombarda
Tuvo como precursor a Francesco Villa, considerado padre de la moderna contabilidad italiana. Su obra “Elementi di amministracione e contabilita" publicada en Pavía el año 1850, puede considerarse el punto de partida de una nueva concepción de la contabilidad sobre bases distintas de las anteriores. Para este autor la teneduría de libros, es un simple instrumento utilizado por la contabilidad, puesto que ella es una ciencia de contenido y ambiciones mucho más amplias que se integra como parte fundamental en el complejo organizativo de la empresa.
En su obra, la contabilidad se divide en tres partes: Conceptos económico-administrativos; de la Teneduría de libros y sus aplicaciones; y finalmente la Organización administrativa y revisión de cuentas.
Escuela Toscana
Tiene como precursores a Francesco Marchi, Giuseppe Cerboni y Giovanni Rossi.
Francesco Marchi (1.822 – 1.017), ataca duramente a la doctrina de la escuela cincocuentistas en su obra publicada el año 1867 en Prato. Establece que son cuatro las clases de personas interesadas en la vida de la empresa: Administrador, Propietario, Consignatarios y Corresponsales. Las cuentas las divide en dos grupos: los del propietario y los de los corresponsales.
Giuseppe Cerboni (1827 - 1917) conocido autor, presenta el año 1.873 en el XI Congreso de Científicos Italianos, un estudio “Primisaggi di logismografia” que proponía un nuevo sistema contable, basado en logismograffa que tiene una visión de las cuentas esencialmente jurídica. Además, facilita un rígido y preciso control en cada fase contable, dando origen a los sistemas de control.
En su obra titulada; "La ragionerla Scientifica e le sue relazíoni con le discipline administrative e social", publicada en Roma el año 1886, es fundamental el concepto de "azienda” que integra no solo las relaciones jurídicas del propietario con su propiedad sino también las relaciones económicas. Este concepto de azienda, identifica cuatro categorías de personas: Propietario (persona o grupo de personas responsables de los resultados), Administrador (persona encargada de la administración de la azíenda), Agentes (personas designadas por el propietario para el manejo de distintos bienes materiales) y Corresponsales (deudores y acreedores de la azienda).
Para aplicar la logísmografia, en un sistema contable, aplica cuatro libros; Diario, libro de Desarrollos (donde se dispone una subdivisión de las cuentas generadas por el Diario para facilitar su tarea analítica), las Minutas de las Cuentas (suponen una especie de borrador) y el Cuadro de Contabilidad (síntesis de Diario y Desarrollo),
Giovanni Rossi (1.845 – 1.921) que colaboro con Cerboni por más de diez años, desarrolló una teoría matemática de las cuentas, que expuso en su obra “Trattato dell uñita teorética de metodi di scrittura in partíta doppia” publicada el año 1.885. Dedico sus esfuerzos a la investigación histórica.
Escuela Veneciana
Tiene como precursor a Fabio Besta (1.845 – 1.922), profesor de contabilidad en la Escuela Superior de Comercio de Venecia de 1.872 a 1.918, desarrollo su teoría de las cuentas, basándose en la obra de Francesco Villa. Su obra cumbre “La Ragionería” no fue editada en su totalidad hasta 1.910. Su pensamiento establece que el patrimonio jurídico de una empresa no tiene porqué coincidir con el patrimonio económico, y que la contabilidad debe encaminarse a la medición de este último. Entre personalizar o no a las cuentas, eligió el camino de considerar solo el aspecto del valor de las cuentas. Toda magnitud material que pueda ser expresada en valor monetario es objeto de una cuenta. Desarrollo una sólida doctrina administrativa, fue notable historiador y estudioso de la contabilidad de la Hacienda Pública.
Edad contemporánea
A partir del siglo XIX, la contabilidad encara trascendentales modificaciones debido al nacimiento de especulaciones sobre la naturaleza de las cuentas, esto dio lugar a la creación de escuelas, entre las que puede mencionarse: la personalista, la del valor, la abstracta, la jurídica y la positivista. Además, se inicia el estudio de principios de contabilidad, tendentes a solucionar problemas relacionados con precios y la unidad de medida de valor apareciendo conceptos referidos a: depreciaciones, amortizaciones, reservas, fondos, etc. El sistema de enseñanza académica se racionaliza, haciéndose más accesible acorde a los requerimientos y avances tecnológicos.
Se origina el diario mayor único, el sistema centralizador, la mecanización y la electrónica contable incluyendo nuevas técnicas relacionadas a costos de producción. Las crecientes atribuciones estatales, enmarcan cada vez más los requisitos jurídico-contables, así como el desarrollo del servicio profesional.
Con la finalidad de mejorar y proporcionar nuevos lineamientos técnicos de la profesión, se da inicio a las agrupaciones o asociaciones, nacionales y particularmente internacionales.