Cambios en el ente

Un tema de interés es el estudio de la medida en que un cambio en el ente al cual se refieren los estados consolidados puede afectar la comparabilidad de los estados contables sucesivos y la uniformidad en la aplicación de normas contables. El problema mereció en Estados Unidos suficiente atención como para ser tratado por la APB, que lo incluyó en su opinión 20 referida a cambios contables.

El párrafo 12 de dicha opinión define así a los cambios en el ente informante:

Un tipo especial de cambio en los principios contables resulta en estados contables que, en rigor, son de un ente informante diferente. Este tipo de cambio está limitado principalmente a (a) presentar estados consolidados o combinados en lugar de los estados de compañías individuales, (b) cambiar las subsidiarias específicas que componen el grupo de compañías para las cuales se presentan estados contables consolidados y (c) cambiar las compañías incluidas en estados contables combinados. Después de cada cambio, un grupo diferente de compañías compone el ente informante. Una combinación de negocios contabilizada por el método de fusión de intereses resulta también en una entidad informante diferente.

Más adelante, el párrafo 34 de la opinión fija el punto de vista de la APB sobre el carácter de este tipo de cambio contable:

La junta concluye que los cambios contables que resultan en estados contables que en rigor son estados de un ente informante distinto (párrafo 12) deberían ser informados modificando los estados contables de todos los periodos anteriores presentados con el objeto de mostrar información financiera para el nuevo ente informante para lodos los periodos.

Debe recordarse que esta norma se inscribe dentro de un marco de PCGA que requiere la presentación de estados comparativos. Por otra parte, su análisis no resulta demasiado fácil, por cuanto no está claro si el tratamiento postulado es aplicable a cualquier caso de cambio de ente. Por esto, resulta de interés llevar dicho análisis a niveles algo más profundos.

Si el cambio se produce porque en el ejercicio corriente se consolidan estados de empresas que ya deberían haber sido consolidados en ejercicios anteriores, puede considerarse que se trata de un cambio retroactivo en la aplicación de principios contables que, en opinión del autor, debería ser tratado como ajuste de ejercicios anteriores. En tal caso, la propuesta de corrección de las cifras comparativas es razonable, debiéndose agregar que ella debería acompañarse mediante el cumplimiento de todos los requisitos de exposición relacionados (por ejemplo, conciliar las cifras presentadas como datos comparativos con las informadas en el ejercicio precedente). Este tipo de cambio podría ser también considerado como corrección de error, pero ello llevaría a conclusiones similares a las recién presentadas.

No se considerará aquí la alternativa a la recién analizada, es decir que se deje de consolidar una subsidiaria que debería incluirse en la información consolidada, por entender que es una alternativa desechable, pues implicaría el incumplimiento de normas básicas de preparación de estados consolidados.

Si, en cambio, la modificación en el ente informante fuera consecuencia de la incorporación de una subsidiaria sobre la que se adquirió control durante el periodo, la modificación de las cifras comparativas podría causar confusión. En tal caso, en opinión del autor, sería preferible que las cifras comparativas fueran las previamente informadas (con las eventuales modificaciones que demanden los ajustes de ejercicios anteriores) y que, adicionalmente, se presente el estado de resultados comparativo que hubiera correspondido exponer si durante el periodo anterior la sociedad hubiera también tenido el control de la nueva subsidiaria. Si existiera más de un período comparativo, la regla propuesta debería alcanzar a todos los ejercicios para los cuales se exponen estados de resultados.

En opinión del autor, las dos primeras situaciones expuestas implican falta de uniformidad en la aplicación de los principios y normas contables. En cambio, no ocurre lo propio con el último caso (subsidiaria incorporada en el ejercicio), pero la situación requiere cumplir con ciertas pautas de exposición, pues afecta la comparabilidad de la información contable; de allí la necesidad de brindar les datos referidos en el párrafo anterior.

En los casos en que existe falta de uniformidad, debería cumplirse con los requisitos de exposición habituales para ese caso.

Contenido Relacionado

Cabe por último señalar que la técnica de consolidación es necesaria cuando:

a) se mantiene un sistema de contabilización seccional;

b) se preparan informes por áreas operativas o centros de responsabilidad.

El primer caso se presenta en situaciones como las siguientes:

a) empresas con divisiones por producto que operan independientemente y que mantienen administraciones propias;

A continuación se presenta un breve ejemplo de aplicación destinado fundamentalmente a integrar los conocimientos que en forma independiente fueron expuestos en las anteriores secciones de este capítulo. No debe, por lo tanto, esperarse que este ejemplo contenga la totalidad de las situaciones que la práctica podría presentar.

a) General

En general, en la preparación de estados contables consolidados deben respetarse los requerimientos de exposición. Adicionalmente, cabe el estudio de ciertos problemas especiales, que serán analizados a continuación.

b) Accionistas minoritarios

Hasta aquí se ha hecho referencia exclusiva al caso en que una empresa controla a todas las subsidiarias cuyos estados son consolidados. En la práctica, existen distintos tipos de situaciones de control. Una de ellas, es la que se presenta cuando una o más empresas son controladas por otra a su vez controlada por la cabeza del grupo, pudiendo, por supuesto, existir otras relaciones intermedias.

Recopilando lo ya explicado con anterioridad, debe recordarse que los intereses minoritarios sobre los patrimonios de subsidiarias consolidadas se registran en cuentas que:

a) aparecen exclusivamente en los balances consolidados;

b) presentan saldos que resultan de la suma algebraica de:

1) el valor patrimonial de sus acciones a la fecha de adquisición de la subsidiaria (más o menos la eventual incidencia de valuaciones especiales establecidas a los efectos de la compra);

Resultados acumulados

De acuerdo con lo ya expuesto en páginas anteriores, los resultados de las empresas subsidiarias que dan lugar a modificaciones en los resultados acumulados del grupo son los generados a partir de su adquisición, en la proporción correspondiente a la tenencia de acciones del grupo. La porción imputable a los intereses minoritarios debe ser debitada o acreditada a su cuenta.

Tratamiento de la inversión