Requisitos contables

Para que la tarea de consolidación sea posible y brinde información útil, es necesario el cumplimiento de ciertos requisitos, que serán expuestos en esta sección.

a) Estados contables a la fecha de la consolidación

El primer requisito de carácter obvio es que debería contarse con estados contables de las sociedades controladas a la fecha de la consolidación (que es la del cierre de ejercicio de la controlante). Esto no ofrece mayores dificultades cuando la fecha de cierre del ejercicio económico de las sociedades subsidiarias coincide con la de la sociedad controlante, pero esto no siempre ocurre.

Cuando las fechas referidas no son coincidentes, existen dos alternativas básicas:

a) preparar estados contables de la(s) sociedad(es) controladas) a la fecha de la consolidación, aunque los mismos no sean presentados al público en general;

b) practicarla consolidación utilizando los últimos estados contables emitidos per la(s) controlada(s).

La primera solución es la requerida por la recomendación 14, que sólo admite la segunda en circunstancias excepcionales, y sujeto al cumplimiento de estas condiciones;

a) que no existan hechos conocidos que modifiquen sustancialmente la situación patrimonial y financiera y los resultados de la sociedad consolidada;

b) que el cierre de los estados contables a utilizar no difiera en más de tres meses de la fecha de cierre de la consolidante;

c) que los estados contables de las sociedades a consolidar referidos a una fecha anterior puedan ser considerados como una aproximación razonable de los estados contables de las sociedades a consolidar a la fecha de cierre de la consolidante.

Las exigencias de la recomendación 14 son razonables, pues la eventual dificultad de obtener estados especiales a la fecha de la consolidación implicaría la inexistencia de control, que es uno de los requisitos para la consolidación. Por otra parte, la utilización de estados contables de una consolidada preparados a una fecha distinta de la consolidación provoca algunos problemas:

a) el contenido de los estados contables consolidados no es homogéneo pues, por ejemplo, podría incluir el resultado de las actividades propias de la sociedad controlante por el años 1982 y el de una sociedad controlada por los doce meses terminados el 30 de setiembre del mismo año;

b) puede provocar problemas prácticos de alguna complejidad, como los originados por la falta de coincidencia de los saldos recíprocos entre las empresas del grupo, debida al hecho de que las distintas compañías del grupo los han establecido a diversas fechas.

Sin embargo, en los Estados Unidos, la SEC acepta esta alternativa cuando la diferencia de fechas no excede 93 días (regla 4-02 de la norma S-X), lo que es criticable.

b) Criterios contables homogéneos

Para que la información consolidada responda a bases homogéneas, todas las empresas cuyos estados son consolidados deberían prepararlos aplicando los mismos criterios que la consolidante. Este requerimiento alcanza a:

a) los criterios de medición utilizados, incluyendo los procedimientos de conversión de estados originalmente expresados en otras monedas;

b) los ajustes por inflación;

c) la clasificación de partidas en los estados contables.

Esta regla puede ser de aplicación imposible cuando las normas legales de los países en los que se sitúan los controles lo impiden o cuando los PCCA en ellos vigente difieren de los principios seguidos por la empresa controlante. Dadas tales circunstancias puede ocurrir:

a) que el efecto de la situación sobre los estados contables consolidados no sea significativo, en cuyo caso el presunto problema no lo es;

b) lo contrario, en cuyo caso deben practicarse ajustes que afecten exclusivamente a los estados consolidados,

c) Unidad de medida homogénea

Cuando los estados consolidados están ajustados por inflación en forma integral o casi integral, todos los importes a considerar deben estar expresados en la misma unidad de medida. Esto implica que:

a) los estados originalmente preparados en moneda del país deben expresarse en moneda de la fecha de cierre de la consolidante;

b) si se consolidan estados originalmente preparados en otra moneda, debería aplicarse el método de convertir-ajustar, pues es el único que considera adecuadamente los efectos de la inflación de la moneda en la que se expresarán los estados consolidados;

c) si se consolidan estados preparados a fechas distintas de la de cierre de la consolidante, sus importes deben ser corregidos para considerar los efectos de la inflación entre ambas fechas, tal como se hace para aplicar el método del valor patrimonial proporcional.

d) Coincidencia de saldos entre compañías del grupo

Como se verá más adelante, la consolidación implica la desaparición de los saldos recíprocos entre compañías del grupo. Por esta razón tales saldos deben estar perfectamente conciliados a la fecha de la consolidación y deben haberse practicado todos los ajustes necesarios para lograr su coincidencia.

Por ello, es aconsejable que el departamento que se ocupe de la consolidación (tarea que, en ciertos casos, alcanza cierta envergadura) emita las instrucciones pertinentes para el logro de la referida coincidencia.

Contenido Relacionado

Cabe por último señalar que la técnica de consolidación es necesaria cuando:

a) se mantiene un sistema de contabilización seccional;

b) se preparan informes por áreas operativas o centros de responsabilidad.

El primer caso se presenta en situaciones como las siguientes:

a) empresas con divisiones por producto que operan independientemente y que mantienen administraciones propias;

A continuación se presenta un breve ejemplo de aplicación destinado fundamentalmente a integrar los conocimientos que en forma independiente fueron expuestos en las anteriores secciones de este capítulo. No debe, por lo tanto, esperarse que este ejemplo contenga la totalidad de las situaciones que la práctica podría presentar.

a) General

En general, en la preparación de estados contables consolidados deben respetarse los requerimientos de exposición. Adicionalmente, cabe el estudio de ciertos problemas especiales, que serán analizados a continuación.

b) Accionistas minoritarios

Un tema de interés es el estudio de la medida en que un cambio en el ente al cual se refieren los estados consolidados puede afectar la comparabilidad de los estados contables sucesivos y la uniformidad en la aplicación de normas contables. El problema mereció en Estados Unidos suficiente atención como para ser tratado por la APB, que lo incluyó en su opinión 20 referida a cambios contables.

El párrafo 12 de dicha opinión define así a los cambios en el ente informante:

Hasta aquí se ha hecho referencia exclusiva al caso en que una empresa controla a todas las subsidiarias cuyos estados son consolidados. En la práctica, existen distintos tipos de situaciones de control. Una de ellas, es la que se presenta cuando una o más empresas son controladas por otra a su vez controlada por la cabeza del grupo, pudiendo, por supuesto, existir otras relaciones intermedias.

Recopilando lo ya explicado con anterioridad, debe recordarse que los intereses minoritarios sobre los patrimonios de subsidiarias consolidadas se registran en cuentas que:

a) aparecen exclusivamente en los balances consolidados;

b) presentan saldos que resultan de la suma algebraica de:

1) el valor patrimonial de sus acciones a la fecha de adquisición de la subsidiaria (más o menos la eventual incidencia de valuaciones especiales establecidas a los efectos de la compra);